税法研究
TAX LAW
从一例土地增值税判例谈税收规范性文件的适用
四川闰则律师事务税法部
司法观点
税收规范性文件不是法院审理行政案件的依据，在判断税务机关依据税收规范性文件作出的具体行政行为是否合法时，税收规范性文件经法院查认为合法、有效并合理、适当的，才能作为判断具体行政行为合法性的参考。
案情
原告坚通投资有限公司于2003年购买了北京市朝阳区XXXXX号XX-1505房产（以下简称1505号房屋），于2003年6月30日缴纳契税，2003年8月29日取得房产证。
由于该处房产属于用港币购买的外销楼，卖方当时未能提供购房发票，原告在2014年拟出售该套房产时才发现需要发票，并于2014年8月向开发商要求补开发票。开发商于2014年8月13日补开发票，发票载明金额为1706090.50元。
2015年5月18日，原告办理存量房买卖合同网上签约，将1505号房屋以2860000元的价格出售给案外人常玉生。
北京市朝阳区地方税务局第六税务所（以下简称第六税务所）将出具补开发票的日期作为购房日期，直接按发票载明的金额作为计算土地增值税的扣除项目金额，认定原告应缴纳土地增值税税额为323572.86元。
原告认为应按发票所载金额并从实际购买年度起至转让年度止每年加计5%计算扣除项目的金额，双方遂产生税务争议。原告在缴纳税款后向北京市朝阳区地方税务局（以下简称区地税局）申请行政复议。区地税局维持第六税务所的征税决定，原告不服向朝阳区人民法院起诉，请求撤销第六税所的征税行为及区税务局的复议决定。
法院审理情况
法院审理认为：
《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》【财税〔2006〕21号】（简称21号文）第二条第一款规定，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》【国税函〔2010〕220号】第七条规定，关于转让旧房计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
本案中，在原告于2015年5月20日向第六税务所提交2014年8月13日出具的购房发票作为申报纳税依据的情况下，第六税务所根据前述有效的法规及规范性文件认定因购房发票载明的日期至原告出售1505号房屋的时间尚未满一年，对购房发票所载金额不进行加计，认定事实清楚，适用法律正确，本院予以支持，遂判决驳回原告的诉讼请求。
律师点评
首先，本人认为该判决适用法律错误，是一个明显的错案。
《行政诉讼法》第六十三条第一款规定“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。”第三款规定“人民法院审理行政案件，参照规章。”
上述【财税〔2006〕21号】及【国税函〔2010〕220号】属于税收规范性文件，既不是法律、行政法规，也不是规章，不能作为人民法院审理案件的依据。
《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）中明确规定“这些具体应用解释和规范性文件不是正式的法律渊源，对人民法院不具有法律规范意义上的约束力。但是，人民法院经审查认为被诉具体行政行为依据的具体应用解释和其他规范性文件合法、有效并合理、适当的，在认定被诉具体行政行为合法性时应承认其效力;人民法院可以在裁判理由中对具体应用解释和其他规范性文件是否合法、有效、合理或适当进行评述。”
因此，规范性文件必须经过法院审查，合法、有效并合理、适当的才承认其效力并作为判断具体行政行为合法性的参考。
【财税〔2006〕21号】文件规定“可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5％计算。”【国税函〔2010〕220号】文件将“购买年度”的认定限缩性解释为“购房发票所载日期”。本案中，购房发票开具时间比实际购房时间晚了11年，如果按照“购房发票所载日期”确定原告的购房年度显然与事实不符，并且也将导致原告不能享受加计扣除，从而导致原告多交土地增值税，也明显不合理、不适当。
因此，【国税函〔2010〕220号】文件不能作为判断税务机关征税行为合法性的参考。相应的，本案中第六税务所的征税行为及区税务局的复议决定也就缺乏法律依据，依法应当予以撤销。
这个案例是本人在进行土地增值税案例整理时发现的，但在中国裁判文书网上并未查到该案的二审裁判文书，原告放弃上诉我想不会是服判，更多应该是对司法的失望吧！
最高人民法院在《关于审理行政案件适用法律规范问题的座谈会纪要》（法[2004]96号）中明确指出“人民法院在解释和适用法律时，应当妥善处理法律效果与社会效果的关系，既要严格适用法律规定和维护法律规定的严肃性，确保法律适用的确定性、统一性和连续性，又要注意与时俱进，注意办案的社会效果，避免刻板僵化地理解和适用法律条文，在法律适用中维护国家利益和社会公共利益。”该案一审法官械理解和适用规范性文件作出错误判决，显然与司法所最求的社会效果背道而驰。
延展思考
本案中还有以下两个问题可以进一步讨论：
1、税务所作为税局的派出机构，能否独立作出征税的具体行为？
2、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第十四条规定“本条例由财政部负责解释，实施细则由财政部制定。”但国家税务总局及地方税局发布了很多与土地增值税相关的规范性文件，税务局发布这些规范性文件是否有法律依据？这些规范性文件是否具有法律效力？
这两个问题也是实务中广泛存在，理论上又有较大争议的问题。上述案例虽然涉税金额不大，但却充分反映出目前税收立法、执法、司法中存在的各种乱象，税收法治仍然任重道远！
