税法研究
TAX LAW
虚开增值税专用发票罪辩护要点
四川闰则律师事务所税法部
由于金税三期工程在2016年全面上线，税务系统信息收集及处理能力大幅提高，导致被查处的虚开增值税专用发票案件数量有明显的增长，给律师辩护业务也带来了一些机遇。在虚开增值税专用发票罪辩护方面，除通常各类犯罪辩护都会涉及的自首、立功、退赃、初犯以及主从犯等辩护点以外，还有一些该罪特有的辩护要点，本文即对这些特有的辩护要点做以下归纳：
一、是否属于虚开增值税专用发票
根据《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号）第一条第二款的规定，具有下列行为之一的，属于虚开增值税专用发票：
（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；
（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；
（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
但经济活动的表现形式多种多样，部分经济活动表面上可能符合上述司法解释规定的虚开增值税专用发票的表现形式，但实际上并非虚开增值税专用发票。例如在挂靠经营中，实际经营活动一般是由挂靠方负责，被挂靠方负责开具增值税专用发票。这与上述司法解释规定的“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”非常类似，但是否构成虚开增值税专用发票仍需区分不同情况而定。参考国家税务总局对《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》的解读，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务并开具增值税专用发票，则不属于虚开增值税专用发票，而如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或者应税服务，仅仅是找挂靠方对外开票，则属于虚开增值税专用发票。在金民虚开用于抵扣税款发票罪一案中【案号：（2010）长中刑二初字第0080号】，长沙市中级人民法院认为“公诉机关还指控，被告人金民、袁某丙为姚某虚开运输发票给湖南亿利达实业有限公司，金额共计2190659.92元。经本院审查认为，姚某以飞腾公司合同专用章承接湖南亿利达实业有限公司运输业务并签订运输合同，姚某与飞腾公司之间形成了实质挂靠关系，应认定为飞腾公司自身承接的运输业务。故该部分指控不能成立，本院不予支持。”法院的认定标准与上述国家税务总局的解读一致。
二、虚开增值税专用发票是否具有骗取国家税款的目的
关于虚开增值税专用发票罪到底是行为犯还是目的犯，目前理论和实务上仍有争议，但从近两年审判实践来看，越来越多的法院在审判时均把是否具有骗取税款目的纳入犯罪构成的考虑范围，如果不具有骗取税款目的，不再认定构成虚开增值税专用发票罪。在宜宾市中级人民法院审理的何某甲、罗某某犯虚开增值税专用发票罪一案【案号：（2016）川15刑终110号】以及绵阳市中级人民法院审理的徐兵虚开增值税专用发票罪一案【案号：（2015）绵刑终字第338号】中，法院均以被告不具有偷、骗税目的，客观上也未导致国家税款损失，判决被告不构成虚开增值税发票犯罪。2016年11月16日人民法院报上刊登的《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》（作者：姚龙兵，作者单位：最高人民法院）中也提到“刑法第二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处”。并且该文中还提到“ 在此问题上，最高人民法院的态度一贯明确。2001年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票。据此，最高人民法院答复认为，该公司的行为不构成犯罪。”因此，是否具有骗取国家税款的目的，是虚开增值税发票的一个重要的辩护点。
三、虚开税款金额的认定
在虚开税款金额的认定方面，应注意从以下三个方面开展辩护工作：
1、虚开增值税专用发票罪中往往涉及的人员及受票企业众多，资金流向复杂，要准确认定虚开金额并非易事。在辩护工作中应结合公诉机关提供的证据，对每张发票逐笔进审查，分析认定为虚开的依据是否充分，虚开金额认定是否准确。
2、在共同犯罪中，不同的被告人可能分别负责一部分虚开业务，并非对全部的虚开金额承担责任，在辩护时应当注意区分。
3、行为人对外虚开增值税专用发票后，为抵消销项税额而为自己虚开或者让他人为自己虚开增值税专用发票，在认定虚开税款金额时，是以虚开的进项税金额或者销项税金额中较大的金额为准，还是二者累加的金额为准，目前司法实践中尚存争议。笔者认为应当以二者中金额较大的为准，因为如果行为人没有从事实际经营活动，其本身并不需要交纳增值税，其为自己或者让他人为自己虚开增值税专用发票仅仅是为了抵消虚开的销项税，在这一过程中不会造成国家税款的损失。在刘某某虚开增值税专用发票罪一案中【案号：（2016）冀0102刑初147号】法院就认为“因本案被告人刘某某是在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票，其本人不存在纳税义务，故以销项或进项中较大的数额计算其虚开税款数额”。当然，也有持不同观点的案例，可参见邱文煌虚开增值税专用发票案【案号：（2014）赣中刑二初字第3号】。
四、定罪量刑标准
关于虚开增值税专用发票罪的量刑标准，之前一直是参照《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发[1996]30号），但由于该司法解释制定时间较早，其立案追诉标准及量刑标准都比较低，虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的，就应当依法定罪处罚。这个量刑标准已经不适应社会经济发展的现状。因此，2014年11月27日最高人民法院在《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号）中，答复西藏自治区高级人民法院：“原则同意你院第二种意见，即为了贯彻罪刑相当原则，对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用1996年《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》。在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。”2016年7月20日人民法院报上刊发《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》一文（作者：黄应生，作者单位：最高人民法院），详细介绍了具体应如何参照，即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元。这个标准相较于《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》中规定的标准已经明显提高，在辩护时应予注意。
